Уступка права требования (цессия) - учет и налоги.

Юридические аспекты уступки права требования

Операции по уступке права требования регламентируются статьями 382-390 Гражданского кодекса. Так, в соответствии со статьей 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу. Причем согласия должника на это не требуется, если иное не предусмотрено законом или договором. При этом, если должник не был письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу, новый кредитор несет риск неблагоприятных последствий, вызванных для него этим переходом.
Кредитор, который передает право требования, именуется цедентом, а лицо, которому передается это право, - цессионарием. Право требования переходит к цессионарию в полном объеме, то есть в размере обязательств должника.
Цедент обязан передать должнику все документы, свидетельствующие о передаче права требования. А именно копии договоров купли-продажи, актов сверок, счетов-фактур, накладных.
Таким образом, передача дебиторской задолженности, вытекающей из договора реализации товаров (работ, услуг), включает в себя две операции:
- у цедента погашается дебиторская задолженность покупателя (заказчика) за отгруженные ему товары (выполненные для него работы, оказанные ему услуги);
- цедент передает цессионарию право требования этой задолженности.
Передачу права требования оформляют соответствующим договором (его называют договором цессии) или актом уступки права требования.

Налогообложение операций по уступке права требования у цедента.
При передаче права требования за ту же цену налогооблагаемой базы по налогу на прибыль у цедента не возникает.
Для целей налогообложения отрицательная разница между доходом от передачи права требования долга и стоимостью реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) признается убытком налогоплательщика. Но согласно статье 279 НК РФ налоговый учет этого убытка зависит от того, когда право требования долга было передано третьему лицу, - до наступления срока платежа, предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг), или после этого срока.
Рассмотрим подробно, как в каждой из этих ситуаций организация - продавец товаров (работ, услуг), работающая по методу начисления, должна учесть сумму убытка при налогообложении.

Уступка права требования состоялась до наступления срока платежа
В этой ситуации размер убытка для целей налогообложения не может превышать сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы в соответствии со статьей 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа. Последняя дата указана в договоре на реализацию товаров (работ, услуг).
В налоговой декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614 (в редакции приказа МНС России от 03.06.2004 N САЭ-3-02/351@), данная операция будет отражена следующим образом:
- доход от уступки права требования долга отражается по строке 080 приложения N 1 "Доходы от реализации" к листу 02;
- стоимость реализованного права требования указывается по строке 170 приложения N 2 "Расходы, связанные с производством и реализацией" к листу 02;
- убыток, превышающий сумму процентов, исчисленных в соответствии со статьей 269 НК РФ, приводится по строке 210 приложения N 2 к листу 02.
Поясним сказанное на примере.

Пример 1
12 октября 2005 года ООО "Альфа" отгрузило ООО "Бета" партию товаров на общую сумму 150 000 руб. (здесь и далее для упрощения расчетов все суммы приведены уже без учета НДС). Покупная стоимость товаров - 120 000 руб.
Согласно договору ООО "Бета" должно было оплатить товары в течение 30 календарных дней, то есть не позднее 11 ноября 2005 года. Однако ООО "Альфа" не стало ждать установленного договором срока платежа и 28 октября 2005 года уступило право требования долга ОАО "Гамма" за 140 000 руб. В тот же день деньги поступили на расчетный счет ООО "Альфа".
Сумма убытка от уступки права требования долга составила 10 000 руб. (150 000 руб. - 140 000 руб.).
Однако согласно статье 279 НК РФ в целях налогообложения этот убыток принимается с определенными ограничениями.
Рассчитаем величину убытка, уменьшающего налоговую базу.
1. Ставка рефинансирования Банка России в октябре - ноябре 2005 года составляла 13% годовых.
2. Доход от уступки права требования - 140 000 руб.
Уступка права требования состоялась после наступления срока платежа
В этой ситуации убыток от уступки права требования учитывается для целей налогообложения так:
- 50% суммы убытка - на дату уступки;
- остальные 50% - по истечении 45 дней с даты уступки.
В налоговой декларации по налогу на прибыль данная операция будет отражена следующим образом.
Независимо от того, сколько дней - менее или более 45 - остается с даты уступки до конца отчетного периода, сумма полученного убытка полностью отражается по строке 220 приложения N 2 к листу 02 декларации. Однако в сумме признанных расходов по строке 270 этого приложения данный убыток не учитывается, поскольку он является внереализационным расходом.
Сумма убытка, принимаемая для целей налогообложения прибыли, должна быть отражена в приложении N 7 "Внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам" к листу 02 (по строкам 010 и 110). Эта же сумма указывается и по строке 041 "Убыток, образовавшийся при уступке права требования (в соответствии с пунктом 2 статьи 279 НК)" листа 02. Размер суммы убытка, отраженного по данным строкам, зависит от количества дней от даты уступки права требования до конца отчетного периода. Если этот срок меньше 45 дней, размер принимаемого убытка равен 50% от суммы убытка, фактически полученного организацией при уступке права требования. Если же этот срок больше 45 дней, убыток признается полностью.
Поясним сказанное на примере.

Пример 2
Воспользуемся данными примера 1 с тем условием, что ООО "Бета" 11 ноября 2005 года не оплатило поставленные товары и ООО "Альфа" решило уступить право требования задолженности за те же 140 000 руб. ОАО "Гамма".
Рассмотрим два варианта.
Вариант 1. Договор уступки с ОАО "Гамма" заключен 25 ноября 2005 года
Сумма убытка от уступки права требования долга составила 10 000 руб. (150 000 руб. - 140 000 руб.).
Сумма убытка от уступки права требования, уменьшающего налоговую базу, в момент заключения договора уступки права требования (25 ноября 2005 года) составляет 5000 руб. (10 000 руб. х 50%). Эта сумма включается в состав внереализационных расходов ООО "Альфа" за 2005 год.
Оставшаяся часть убытка будет учтена во внереализационных расходах ООО "Альфа" через 45 дней с момента заключения договора уступки требования, то есть 9 января 2006 года.

Выгодные предложения: Интерьерные рулонные шторы на окна 25мм.
Налог на добавленную стоимость.
При уступке права требования, связанного с реализацией товаров (работ, услуг), или при переходе этого требования к другому лицу налоговая база по НДС определяется в общем порядке по ст. 154 НК РФ (п. 1 ст. 155 НК РФ). Налог начисляется на стоимость реализованных товаров (работ, услуг). При этом берется рыночная цена имущества, включая акциз (если товар подакцизный), без учета НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ). Это правило применяется в отношении тех товаров (работ, услуг), реализация которых не освобождена от налогообложения по ст. 149 НК РФ.
Первоначальный кредитор при передаче имущественных прав НДС не платит в связи с тем, что налог он перечислил в бюджет на дату отгрузки товаров покупателю (п. 1 ст. 167 НК РФ).
Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные постановлением Правительства Российской Федерации от 2.12.2000 г. N 914, определяют порядок ведения покупателями и продавцами товаров (выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав - плательщиками НДС журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, а также оформления дополнительных листов книги покупок и дополнительных листов книги продаж.
Поскольку счет-фактура вашим предприятием уже составлялся при отгрузке товаров покупателю, то при переуступке прав требования еще раз составлять его не нужно.


Варианты действий нового кредитора:
1. Может предъявить задолженность к погашению.
2. Произвести новацию долга в заемное обязательство (ст.818 ГК РФ).
3. Продать задолженность третьему лицу.
4. Простить долг дочернему предприятию (как собственник).
5. Внести имущественное право в качестве вклада в имущество ООО.

Учет и налогообложение у цессионария.
Налогообложение операций по дальнейшей переуступке права требования
На практике может сложиться ситуация, когда цессионарий (новый кредитор), который получил право требования по договору от первоначального кредитора, вновь переуступил его другой организации. Указанная сделка с точки зрения налогообложения рассматривается как реализация финансовой услуги.
В этом случае доход от операции определяется как стоимость имущества, причитающегося налогоплательщику при уступке права требования или прекращении обязательства. Сумма дохода в налоговой декларации по налогу на прибыль отражается по строке 070 "Выручка от реализации права требования как реализации финансовых услуг" приложения N 1 к листу 02.
К расходам по реализации финансовой услуги относятся затраты по приобретению права требования, в том числе стоимость реализованного права требования. В приложении N 2 к листу 02 стоимость реализованного права требования указывается по строке 160 "Стоимость реализованного права требования при его реализации как финансовой услуги".
Если по данной операции получена прибыль, то она включается в налогооблагаемую базу в полном объеме.
Если же в результате реализации финансовой услуги получен убыток, его сумма в целях налогообложения прибыли не учитывается.

Дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования у первоначального кредитора, в соответствии с п. 3 положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного приказом Минфина России от 10.12.02 г. N 126н, относится к финансовым вложениям организации. Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (пп. 8, 9 ПБУ 19/02) и отражаются по дебету счета 58 "Финансовые вложения" в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов с первоначальным кредитором (например, 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"). Перечисление денежных средств цеденту учитывается по кредиту счета 51 "Расчетные счета" и дебету счета 76.
Новый кредитор, получивший денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, на основании соглашения об уступке или в силу закона будет начислять НДС либо в момент прекращения обязательства (т.е. на момент получения денег от должника), либо на дату последующей передачи этого права требования.
Налоговая база при получении исполнения должника определяется как разница между суммами, полученными от должника, и стоимостью приобретенного права в соответствии с договором уступки права.
Если полученное право передается третьему лицу, то налоговая база определяется как разница между стоимостью приобретенного денежного права и доходами, полученными от нового кредитора.

Прощение долга и внесение имущественных прав в имущество ООО.
Согласно пункту 8 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества, работ, услуг или имущественных прав, за исключением случаев, перечисленных в статье 251 Кодекса.
Подпункт 11 пункта 1 этой статьи предусматривает исключение из налоговой базы только стоимости имущества, полученного организацией от учредителей. Если материнская компания простила долг дочерней организации, то последняя освобождается от обязанности вернуть долг.
Согласно гражданскому законодательству РФ права требования являются имущественными правами.
Следовательно, и внесение права требования в имущество общество и прощение долга в целях налогообложения прибыли должно рассматриваться как безвозмездная передача имущественных прав. То есть организация должна отразить в налоговом учете внереализационный доход на сумму прощеного долга на основании пункта 8 статьи 250 НК РФ.
Так, например, в письме МНС России от 17 сентября 2003 года N 02-5-11/210-АЖ859 "О применении норм главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации" говорится, что в целях налогообложения прибыли прощение долга учредителем должно рассматриваться как безвозмездная передача имущественных прав, а не имущества.
Таким образом, на внесение права требования и прощение долга подпункт 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ не распространяется.
Следовательно, вне зависимости от доли учредителя в уставном капитале фирмы, сумму имущественного права надо обложить налогом на прибыль.
Во всех последующих своих разъяснениях и комментариях налоговики озвучивают и поддерживают именно такую точку зрения.
Они исходят из того, что если учредитель фирмы простил ей долг, то она освобождается от обязанности этот долг вернуть. А согласно российскому гражданскому законодательству, права требования являются имущественными правами.
В то же самое время судьи, к которым обращались несогласные с рассуждениями налоговиков налогоплательщики, посчитали, что прощение долга кредитором должнику не может быть безвозмездной передачей имущественных прав. Такую операцию надо трактовать как обычную безвозмездную передачу имущества. По крайней мере, к такому выводу пришел ФАС Северо-Западного округа. Свое мнение он выразил в постановлениях от 4 апреля 2003 года N А56-39007/02 и от 25 июля 2000 года N 1490.



наверх
© ООО "Капитал Аудит", При использовании материалов ссылка на сайт обязательна!